Потери товаров при доставке покупателю: если виноват перевозчик


При приемке товаров покупателем может быть выявлена недостача товаров, возникшая в процессе их транспортировки по вине перевозчика. Рассмотрим, как отразить в учете организации оптовой торговли (продавца) потери товаров, возникающие в такой ситуации.

Ситуация

Оптовая организация - продавец реализует товары белорусской организации - покупателю. Исходя из условий договора:
- расходы по перевозке несет продавец;
- обязанность продавца передать товар считается исполненной при приемке покупателем товара на своем складе. На этом момент к покупателю переходят риски и выгоды, связанные с правом собственности на товар.
Для доставки товаров покупателю оптовая организация привлекла стороннюю организацию перевозчика.
Со склада продавца 31 марта отгружены товары на сумму 240 руб. (в т.ч. НДС 40 руб.).
Товары доставлены на склад покупателя на следующий день (1 апреля). При их приемке по количеству выявлена недостача товаров на сумму 12 руб. (в т.ч. НДС 2 руб.). Нормы потерь отсутствуют.
Продавцом и покупателем в этот же день составлен акт, в котором в т.ч. указана стоимость принятого покупателем товара, т.е. 228 руб. (240 руб. - 12 руб.), в т.ч. НДС 38 руб. (40 руб. - 2 руб.), и стоимость обнаруженной недостачи.
Перевозчику в апреле направлена претензия о возмещении стоимости утраченного груза в размере 12 руб. Перевозчик свою вину признал и в этом же месяце возместил оптовой организации ущерб.
ЭСЧФ по реализованным товарам оптовая организация на момент обнаружения недостачи товаров еще не выставила. Исходный и дополнительный ЭСЧФ выставлены покупателем одновременно 4 апреля. Отчетный период по НДС - месяц.
Учетная стоимость составила: отгруженных товаров - 150 руб.; утраченных товаров - 7,50 руб.; товаров, принятых покупателем, - 142,50 руб. (150 руб. - 7,50 руб.). “Входной” НДС по недостающим товарам составляет 1,25 руб. и на 1 апреля к вычету не принят (товары импортированы оптовой организацией из Республики Польша и применяется отсрочка вычета “ввозного” НДС) <1>.
Согласно учетной политике дата отгрузки товаров для целей НДС (если расходы по доставке несет продавец) - дата их отгрузки со склада продавца. Дата признания выручки для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли:
- дата перехода к покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на товары, но не позднее даты передачи их покупателю (вариант 1);
- дата отгрузки товаров со склада продавца (вариант 2).

Потери товаров при перевозке

В рассматриваемой ситуации товары утрачены в процессе их транспортировки покупателю. При этом доставку товаров осуществляет сторонняя организация. В такой ситуации ответственность за несохранность груза по общему правилу возлагается на перевозчика. Исключением является случай, при котором перевозчик докажет, что недостача, утрата груза произошли вследствие обстоятельств, которые он не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело <2>.
Перевозчик возмещает оптовой организации ущерб в размере стоимости недостающих товаров. В свою очередь, стоимость товаров определяется исходя из их цены, указанной в счете продавца или предусмотренной договором. При отсутствии таких сведений стоимость товаров рассчитывается исходя из цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары <3>.
Поскольку в договоре поставки иное не определено <4>, приемка товаров осуществляется в рассматриваемой ситуации в порядке, определенном Положением N 1290. Согласно данному документу в случае обнаружения недостачи при приемке товаров оформляется акт, подписанный лицами, проводившими приемку <5>.
Кроме того, при документальном оформлении выявленной недостачи товаров следует соблюсти требования законодательства, регулирующего перевозку грузов. Так, грузополучатель должен сделать соответствующую запись в ТТН и заверить ее своей подписью и печатью, а также подписью автомобильного перевозчика <6>.

Примечание. Если ТТН создана в виде электронного документа, соответствующие изменения и (или) дополнения в нее вносятся в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь.

Если между автомобильным перевозчиком и заказчиком автомобильной перевозки (в нашем случае это оптовая организация - продавец) возникли разногласия, вызванные несохранностью груза при автомобильной перевозке, оформляется акт о несохранности груза <7>.
Такая отметка в ТТН или составленный с участием перевозчика акт удостоверяют обстоятельства, которые могут служить основанием для ответственности перевозчика <8>.
До предъявления иска автомобильному перевозчику оптовой организации нужно предъявить ему претензию <9>.

НДС

Отгрузка товаров.
По общему правилу обороты по реализации товаров в Республике Беларусь облагаются НДС <10>.
Расходы по перевозке товаров в рассматриваемой ситуации несет продавец. Поэтому день отгрузки товаров и, как следствие, момент их фактической реализации для целей исчисления НДС определяется как установленная в учетной политике оптовой организации дата. Таковой является дата отгрузки товаров с ее склада.
Напомним, что день отгрузки для целей НДС в таких обстоятельствах не может быть позднее даты начала транспортировки товаров <11>.
Таким образом, 31 марта оптовая организация признает момент фактической реализации товаров. Величина оборота по реализации товаров определяется исходя из указанных в ТТН сведений о стоимости товара.

Приемка товаров и обнаружение недостачи.
При приемке товаров 1 апреля обнаружены и оформлены сторонами потери товаров (их недостача). Данные потери исходя из условий договора о моменте передачи товаров и перехода к покупателю риска их гибели относятся на продавца. Недостающие товары покупателю не реализованы <12>.
По мнению автора, такую ситуацию при исчислении НДС можно классифицировать как уменьшение общей стоимости принятых покупателем товаров по сравнению с ранее определенным оборотом по их реализации. На сумму указанного снижения корректируется оборот по реализации товаров. Такая корректировка производится в том периоде, когда уменьшена стоимость товаров <13>.
Для ситуации, когда покупатель подписал своей ЭЦП ранее выставленный продавцом ЭСЧФ, установлено дополнительное правило: продавец уменьшает обороты по реализации на основании выставленного покупателю дополнительного ЭСЧФ, который покупатель подписал своей ЭЦП <14>.
В данной ситуации оптовая организация выставила исходный и дополнительный ЭСЧФ одновременно. То есть на момент выставления дополнительного ЭСЧФ исходный ЭСЧФ не подписан покупателем. Поэтому для уменьшения налоговой базы НДС продавцу не обязательно иметь в наличии подписанный покупателем дополнительный ЭСЧФ.

На заметку
В нашей ситуации оптовая организация выставляет покупателю:
- исходный ЭСЧФ в отношении оборота по реализации товаров. По строке 3 “Дата совершения операции” раздела 1 “Общий раздел” проставляют дату наступления момента фактической реализации, т.е. 31 марта <15>;
- дополнительный ЭСЧФ с отрицательными значениями на сумму корректировки. По строке 3 указывается апрельская дата <16>.
Отметим, что исходя из разъяснений налоговых органов в ситуации, когда отгрузка товаров и уменьшение оборота по реализации приходятся на один месяц, продавец может выставить исходный ЭСЧФ сразу с учетом указанного уменьшения.

Выбытие товаров в результате обнаружения их недостачи не является реализацией и НДС не облагается <17>. Но оптовая организация теряет право на вычет “входного” НДС по недостающим товарам в том периоде, когда товары утрачены. Датой утраты является дата составления документа, подтверждающего факт недостачи, т.е. в рассматриваемой ситуации - 1 апреля <18>.

Расчеты по возмещению ущерба.
Возмещение транспортной организацией ущерба в размере стоимости недостающих товаров не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав. Поэтому данная сумма НДС не облагается <19>.

Бухучет

Отгрузка товаров.
Если риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары, исходя из норм законодательства, условий договора переходят к покупателю на дату передачи ему товаров на его складе, момент признания выручки от реализации товаров у продавца зависит от предусмотренного его учетной политикой порядка <20>.
От порядка определения даты признания выручки зависит и отражение в учете оптовой организации отгрузки товаров, произведенной 31 марта <21>:

Содержание операций Д-т К-т Сумма, руб.
Выручка признается по варианту 1
Отражена отгрузка товаров со склада торговой организации 45 <*> 41 150
Исчислен НДС 97 68-2 40
Выручка признается по варианту 2
Отражена выручка от реализации товаров на дату их отгрузки со склада оптовой организации 62 90-1 240
Исчислен НДС 90-2 68-2 40
Списана стоимость реализованных товаров 90-4 41 150

——————————–
<*> Поскольку на момент отгрузки товаров выручка от их реализации не может быть признана, для учета отгруженных товаров используется счет 45.

Приемка товаров и обнаружение недостачи.
При приемке товаров покупателем обнаружена недостача товаров, о чем сторонами составлен соответствующий акт. С учетом условий договора о моменте исполнения обязанности продавца о передаче товаров и переходе к покупателю рисков их утраты это означает, что покупателю реализованы фактически полученные им товары (т.е. за вычетом недостающих товаров).
Порядок бухгалтерских записей на дату приемки товаров и составления подтверждающего недостачу акта зависит от того, отражена ли на счетах учета выручка.
Если выручка признается по варианту 1, на момент обнаружения недостачи товаров она еще признана. Товары числятся на счете 45.
В такой ситуации оптовая организация признает выручку в сумме фактически реализованных покупателю товаров и отражает недостачу товаров <22>:

Содержание операций Д-т К-т Сумма, руб.
Признана выручка от реализации товаров 62 90-1 228
Списан НДС по реализованным товарам 90-2 97 38
Списана учетная стоимость реализованных товаров 90-4 45 142,50
Отражена недостача товаров 94 45 7,50
СТОРНО

ранее исчисленного НДС, приходящегося на товары

97 68-2 2
Списан на потери от недостачи “входной” НДС по недостающим товарам <*> 94 18 1,25

——————————–
<*> Порядок отражения “входного” НДС по недостающим товарам, по которому организация потеряла право на вычет, законодательством по бухгалтерскому учету прямо не установлен. В связи с тем что такие суммы фактически увеличивают возникшие в связи с недостачей потери, полагаем возможным списать их в дебет счета 94 (п. 4 Инструкции N 50).

Если выручка признается по варианту 2, на момент выявления недостачи она уже отражена в сумме продажной стоимости отпущенных со склада товаров. Товары в учете не числятся.
Сведения о стоимости фактически принятых покупателем товаров и о недостаче можно признать новой информацией для оценки задолженности поставщика. В бухучете сторнируются записи, ранее произведенные в связи с признанием выручки от реализации, в отношении недостающих товаров. Далее организация отражает недостачу восстановленных в учете товаров <23>:

Содержание операций Д-т К-т Сумма, руб.
СТОРНО

Выручки от реализации товаров на продажную стоимость недостающих товаров

62 90-1 12
СТОРНО

Исчисленного НДС с недостающих товаров

90-2 68-2 2
СТОРНО

Учетной стоимости недостающих товаров, списанной в состав расходов

90-4 41 7,50
Отражена недостача товаров (по учетным ценам) 94 41 7,50
Списан на потери от недостачи “входной” НДС по недостающим товарам 94 18 1,25

Расчеты по возмещению ущерба.

Порядок отражения в бухучете расчетов с транспортной организацией расчетов по возмещению ущерба не зависит от применяемого способа определения даты признания выручки. В учете оптовой организации отражаются следующие записи <24>:

Содержание операций Д-т К-т Сумма, руб.
Списана сумма потерь на расчеты по претензиям (на дату предъявления претензии)

(7,50 руб. + 1,25 руб.)

76-3 94 8,75
Признан доход в сумме разницы между подлежащей возмещению суммой и величиной потерь (на дату признания претензии транспортной организацией)

(12 руб. - 8,75 руб.)

76-3 90-7 3,25
Поступили денежные средства от транспортной организации в возмещение ущерба 51 76-3 12

Налог на прибыль

Отгрузка товаров.
Для целей исчисления налога на прибыль организации признают выручку от реализации товаров на дату отражения ее в бухучете в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике. Кроме того, налоговым законодательством установлены предельные даты признания выручки.
В частности, если продавец полностью несет расходы по доставке товара покупателю, он признает выручку для налога на прибыль не позднее даты передачи товаров покупателю. Сумма выручки по общему правилу определяется исходя из цены сделки <25>.
Если оптовая организация признает выручку по варианту 1, при отгрузке товаров 31 марта дата признания выручки от их реализации еще не наступает. Соответственно, на налоговую базу налога на прибыль данная операция не влияет.
При признании выручки по варианту 2 оптовая организация на дату отгрузки товаров (31 марта) признает для налогообложения прибыли:
- выручку от реализации товаров в размере продажной стоимости отгруженных товаров (240 руб.), уменьшенную на сумму исчисленного из нее НДС (40 руб.);
- затраты в размере учетной стоимости этих товаров (150 руб.).

Приемка товаров и обнаружение недостачи.
При приемке товаров покупателем обнаружена недостача товаров. С учетом условий договора это означает, что покупателю реализованы фактически переданные ему товары <26>.
Если оптовая организация признает выручку по варианту 1, то на дату передачи товаров покупателю (1 апреля) она для целей налогового учета отражает реализацию фактически переданных покупателю товаров. В налоговой базе налога на прибыль учитываются:
- выручка от реализации переданных покупателю товаров (228 руб.), уменьшенная на сумму исчисленного из нее НДС (38 руб.);
- затраты в размере учетной стоимости этих товаров (142,50 руб.) <27>.
Корректировать выручку либо соответствующие ей затраты в данном случае не требуется.
При отражении выручки по варианту 2 на дату обнаружения недостачи выручка от реализации товаров и соответствующие затраты уже отражены.
По мнению автора, для целей налогообложения прибыли (как и для НДС) обнаружение недостачи можно расценить как снижение общей стоимости реализованных покупателю товаров. Оптовая организация - продавец в периоде обнаружения недостачи уменьшает для целей налогообложения прибыли <28>:
- выручку от реализации товаров на продажную стоимость недостающих товаров (12 руб.), уменьшенную на сумму НДС (2 руб.);
- затраты на учетную стоимость этих товаров (7,50 руб.).

Расчеты по возмещению ущерба.
Сумму возмещения ущерба, причитающуюся к получению от транспортной организации, оптовая организация в полном объеме (12 руб.) включает во внереализационные доходы. Дата отражения доходов отражается как дата признания доходов в бухучете <29>.
На эту же дату сумма недостачи (с учетом суммы не подлежащего вычету “входного” НДС) включается во внереализационные расходы. Так как потери от недостачи не превышают сумму возмещения, они в полном объеме учитываются при определении налоговой базы налога на прибыль <30>.
От порядка определения даты признания выручки для целей налогообложения прибыли признание этих внереализационных доходов и расходов не зависит.
——————————–
<1> П. 1 Указа от 26.02.2015 N 99 “О взимании налога на добавленную стоимость”.
<2> П. 1 ст. 750 ГК.
<3> Подп. 1) ч. 1 и ч. 2 п. 2 ст. 750 ГК.
<4> П. 1 Положения о приемке товаров по количеству и качеству, утвержденного постановлением Совмина от 03.09.2008 N 1290 (далее - Положение N 1290); абз. 2 ч. 4 п. 4 постановления Пленума ВХС от 05.12.2012 N 12 “О некоторых вопросах рассмотрения дел, возникающих из договоров поставки товаров”.
<5> Абз. 5 п. 25, п. 39 Положения N 1290.
<6> П. 85 Правил автомобильных перевозок грузов, утвержденных постановлением Совмина от 30.06.2008 N 970 (далее - Правила N 970).
<7> П. 102 Правил N 970.
<8> Абз. 3 ч. 3 ст. 57 Закона от 14.08.2007 N 278-З “Об автомобильном транспорте и автомобильных перевозках” (далее - Закон N 278-З); ч. 1 п. 32 постановления Пленума ВХС от 24.10.2012 N 9 “О некоторых вопросах рассмотрения дел, возникающих из договоров автомобильной перевозки грузов и транспортной экспедиции”.
<9> П. 1 ст. 751 ГК, ч. 1 ст. 57 Закона N 278-З, п. 107 Правил N 970.
<10> Подп. 1.1 ст. 93 НК.
<11> Ч. 1, абз. 3 ч. 2 п. 1 ст. 100 НК.
<12> Ч. 1 п. 1 ст. 31 НК.
<13> Ч. 1 п. 11 ст. 103 НК.
<14> Ч. 6 п. 11 ст. 103 НК.
<15> Ч. 1 п. 5 ст. 106-1 НК; абз. 2 ч. 1 подп. 21.3 Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утвержденной постановлением МНС от 25.04.2016 N 15.
<16> Абз. 2 ч. 2, ч. 3 п. 11 ст. 106-1 НК; абз. 3 подп. 21.3 Инструкции N 15.
<17> П. 1 ст. 31, подп. 1.1 ст. 93 НК.
<18> Ч. 1, абз. 3 ч. 2, ч. 3 подп. 19.15 ст. 107 НК.
<19> Абз. 1 п. 5 ст. 97 НК.
<20> П. 17 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина от 30.09.2011 N 102 (далее - Инструкция N 102).
<21> П. 36 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина от 29.06.2011 N 50 (далее - Инструкция N 50); п. 22, ч. 1 п. 35 Инструкции N 102; подп. 3.1 и 3.5 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Минфина от 30.06.2012 N 41 (далее - Инструкция N 41).
<22> Ч. 1 и 3 п. 73 Инструкции N 50; п. 22, ч. 1 п. 35 Инструкции N 102; подп. 3.5 Инструкции N 41.
<23> Абз. 2 п. 2, абз. 2 ч. 1 п. 7 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности “Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки”, утвержденного постановлением Минфина от 10.12.2013 N 80; ч. 1 и 3 п. 73 Инструкции N 50.
<24> Ч. 10 и 11 п. 59, ч. 14 п. 70 Инструкции N 50; абз. 5 ст. 1, п. 4 и 6 ст. 3 Закона от 12.07.2013 N 57-З “О бухгалтерском учете и отчетности”; абз. 6 ч. 1 п. 2, абз. 20 п. 13 Инструкции N 102.
<25> П. 1, ч. 1, абз. 3 ч. 2 п. 4 ст. 127 НК.
<26> Ч. 1 п. 1 ст. 31 НК.
<27> П. 1 ст. 127, ч. 1 п. 1, п. 2 ст. 130 НК.
<28> П. 1, ч. 1 п. 7 ст. 127 НК.
<29> П. 2, подп. 3.6 ст. 128 НК.
<30> П. 2, подп. 3.26-17 ст. 129 НК.


Другие публикации:

Главная страница

   
 

Разное

Статистика

Рейтинг@Mail.ru

 

Анонс

....

...

. .
© 2009 - 2014. Все права защищены